Alertas Jurídicas Domingo , 16 diciembre 2018
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Deducción de cuotas de IVA por sociedades de cartera sobre gastos efectuados para adquirir y mantener participaciones

Por Begoña Rodríguez Díaz[1]. Socia de NR2, Nicolás Rodríguez Abogados.

 

Las sociedades holding están de enhorabuena: el Tribunal de Justicia continúa aclarando los casos en que podrían deducirse el IVA soportado y la tendencia es siempre creciente. En este trabajo nos vamos a limitar al análisis del caso Marle (TJUE, C-320/17 de 5 de julio de 2018), repasando las novedades que aporta respecto a la jurisprudencia anterior, a saber: la consideración del alquiler de un inmueble por una sociedad de cartera a una filial como actividad económica por suponer una intervención en la gestión de la filial, generando por tanto el derecho a la deducción del IVA soportado y, en segundo lugar, la llamada de atención respecto al uso abusivo o fraudulento de las deducciones.

 

SUMARIO

 

  1. Hechos
  2. El derecho a la deducción del IVA y las sociedades de cartera
  3. Novedades del caso Marle

 

 

  1. Hechos

Marle Participations es una sociedad de cartera cuyo objeto social es la gestión de participaciones en distintas entidades del grupo a las que, por otra parte, alquilaba un bien inmueble. Como consecuencia de una operación de reestructuración en 2009, la sociedad holding adquirió y cedió una serie de títulos. Se dedujo íntegramente el IVA soportado como consecuencia de dichas operaciones de reestructuración, lo que fue rechazado por la autoridad tributaria por considerar que el coste quedaba fuera del ámbito de aplicación del derecho a deducir. Impugnada dicha decisión, el caso llegó hasta el Conseil d’État francés, que actuando como última instancia de lo Contencioso-Administrativo, planteó una cuestión prejudicial en los siguientes términos:

«Si el arrendamiento de un inmueble por parte de una sociedad de cartera a una filial constituye una intervención directa o indirecta en la gestión de dicha filial que tenga como efecto conferir a la adquisición y a la posesión de participaciones de dicha filial el carácter de actividad económica en el sentido de la Directiva [IVA] y, en su caso, en qué condiciones.»

 

  1. El derecho a la deducción del IVA y las sociedades de cartera

Con carácter general, el Tribunal de Justicia ha afirmado que el derecho a la deducción forma parte del mecanismo del IVA y que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o pagado en todas sus actividades económicas (vid. entre otras, TJUE, c-518/14, Senatex GmbH contra Finanzamt Hannover-Nord). Se pretende así garantizar la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas a condición de que estén sujetas al IVA (TJUE, c-101/16, SC Paper Consult SRL).

Para poder disfrutar del derecho a la deducción, el TJUE exige una serie de requisitos tanto materiales como formales. Respecto a los primeros, el Tribunal ha establecido que “es necesario, por una parte, que el interesado sea un «sujeto pasivo» en el sentido de dicha Directiva y, por otra parte, que los bienes o servicios invocados como base de ese derecho sean utilizados por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias operaciones gravadas y que hayan sido entregados o prestados por otro sujeto pasivo” (vid. TJUE, c-101/16, cit.).

En cuanto a los requisitos formales, se concretan principalmente en poseer facturas y documentos formalizados según los requisitos de la Directiva, así como cumplir las formalidades establecidas por cada Estado miembro.  La omisión de estos requisitos en principio no impide que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales (TJUE, c-518/14, cit.), como consecuencia del principio fundamental de neutralidad del IVA.

En el caso de las sociedades de cartera, el TJUE ha establecido con claridad que en principio no cumplen los requisitos materiales del derecho de deducción pues no tienen consideración de sujeto pasivo del IVA si su único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas (TJUE, c-16/00,Cibo Participations), sin perjuicio de los derechos de que sean titulares dichas sociedades de cartera en su condición de accionistas o socios. Y ello porque la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien (TJUE, c-108/14 y c-109/14, Larentia y Minerva).

Sin embargo, si la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de la participación, el TJUE considera que dicha intervención sí constituye una actividad económica en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA, “como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales” (TJUE, c-108/14 y c-109/14, Larentia y Minerva), por lo que el IVA soportado sobre dichos gastos será objeto de una deducción íntegra.

La jurisprudencia del TJUE no aclaraba más el alcance del concepto de “intervención directa o indirecta en la gestión de la filial”. Por un lado, no se define cuándo se considera que una entidad participa en otra ni se especifica si es exigible un porcentaje mínimo de participación, si bien parece deducirse lo contrario de la expresión utilizada por el TJUE “sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su condición de accionista o socio”. Por otro lado, tampoco se ha definido el término “gestión”, lo que originado distintas interpretaciones por parte de las autoridades tributarias de los Estados miembros.

 

  1. Novedades del caso Marle

En este contexto surge la cuestión prejudicial que da origen al caso Marle Participations, en que el Consejo de Estado francés pregunta al TJUE por la eventual consideración del arrendamiento de un inmueble por parte de una sociedad de cartera a una filial como intervención directa o indirecta en la gestión de dicha filial.

El TJUE, en su sentencia de 5 de julio de 2018 (c-320/17), comienza por aclarar que la enumeración de las operaciones que pueden considerarse “intervención directa o indirecta en la gestión de la filial” de acuerdo a Larentia y Minerva (“prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos”) no tiene carácter exhaustivo y que quedan comprendidas dentro de este concepto todas las operaciones que constituyen una actividad económica, a efectos de la Directiva IVA, llevadas a cabo por dicha sociedad de cartera en beneficio de su filial.

En particular, y en lo que al caso Marle se refiere, concluye que el alquiler de un inmueble por parte de una sociedad de cartera a su filial es una intervención en la gestión de esta última, que debe considerarse como una actividad económica que da derecho a deducir el IVA sobre los gastos soportados por la sociedad para la adquisición de títulos de esta filial, con una serie de condiciones:

  • que esta prestación de servicios tenga carácter permanente. Esta exigencia es coherente con la definición de la actividad económica como “la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo” (art. 9.1. de la Directiva del IVA).
  • que se efectúe con carácter oneroso (exigencia contenida con carácter general en el art. 2.1.c de la Directiva del IVA y que ya había sido destacada por el TJUE en jurisprudencia precedente, como la sentencia de 29 de octubre de 2009, Comisión/Finlandia, C‑246/08, apartado 37).
  • que esté gravada, lo cual implica que ese alquiler no esté exento. Recordemos que el arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles está en principio exento de IVA (art. 135.1.l de la Directiva), si bien se permite que los Estados establezcan excepciones a dicha exención (art. 137).
  • que exista una relación directa entre el servicio proporcionado por el prestador y el contravalor recibido del beneficiario, lo que está estrechamente vinculado a la noción de onerosidad, por cuanto supone la existencia de una transacción entre las partes, que han pactado entre ellas un precio o contravalor.

De este modo, el Tribunal define la intervención en la gestión de una filial a efectos del IVA de un modo amplio, que incluye todas las operaciones que constituyan una actividad económica llevada a cabo por la sociedad de cartera en beneficio de su filial.

Así, dentro de este concepto caben tanto la realización de entregas de bienes como las prestaciones de servicios por la sociedad de cartera a las entidades participadas, pues constituyen actividades económicas en los términos de la Directiva del IVA. Ahora bien, con esta definición amplia, el TJUE sigue sin aportar una interpretación clara sobre el término “gestión”, limitándose a aclarar qué se entiende por “intervención en la gestión”.

Conviene destacar que esta doctrina puede tener un ámbito de aplicación más amplio de lo que a primera vista pudiera pensarse. En efecto, en virtud del principio de neutralidad fiscal en el ámbito de la tributación indirecta (que exige que los operadores económicos que lleven a cabo prestaciones similares reciban un mismo tratamiento fiscal para evitar distorsiones de la competencia), la deducibilidad del IVA en el caso de intervención en la gestión de sociedades en que se participa y se presta servicios alcanzaría también a las personas físicas.

Por otro lado, en el caso Marle, el TJUE delimita el alcance del derecho de deducción. Comienza reiterando el principio general de la deducción íntegra, al recordar que los gastos relacionados con la adquisición de participaciones en sus filiales soportados por una sociedad de cartera que participa en la gestión de éstas y que, como tal, ejerce una actividad económica forman parte de sus gastos generales, y el IVA soportado por esos gastos debe, en principio, deducirse íntegramente (tal y como estableció en el caso Minerva y Larentia). El Tribunal lo justifica basándose en que el derecho a deducir el IVA soportado no puede relacionarse con el resultado de la actividad económica del sujeto pasivo: “(…) debe garantizarse el derecho a deducir el IVA sin supeditarlo a un criterio referente, en especial, al resultado de la actividad económica del sujeto pasivo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA, en virtud del cual serán considerados sujetos pasivos «quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad»”.

A continuación, establece una serie de límites para el caso de sociedades de cartera que realicen actividades sujetas y no sujetas, tal y como sucedía en el caso Marle. El Tribunal afirma que los gastos relacionados con la adquisición de participaciones en sus filiales soportados por una sociedad de cartera que únicamente participa en la gestión de algunas de éstas y que, respecto de las demás, no ejerce, por el contrario, ninguna actividad económica forman parte solo parcialmente de sus gastos generales, de modo que el IVA abonado por esos gastos solo puede deducirse en proporción a los que son inherentes a la actividad económica, según los criterios de reparto definidos por los Estados miembros, quienes, en el ejercicio de esa facultad, deben tener en cuenta la finalidad y la sistemática de la Directiva del IVA y, en virtud de ello, establecer un método de cálculo que refleje con objetividad la parte de imputación real de los gastos soportados a la actividad económica y a la actividad no económica (párrafo 37 de la sentencia objeto de estudio).

Esta aclaración es coherente con pronunciamientos anteriores del TJUE, en que ya había establecido la necesidad de que los Estados adoptaran un método de cálculo objetivo que garantizara que la deducción se realiza únicamente por la parte del IVA que es proporcional a la cuota relativa a las operaciones que conllevan derecho a deducción (TJUE, Securenta, c-437/06).

Dado que en el litigio principal los únicos servicios prestados por Marle Participations a las filiales para las que comprometió los gastos para la adquisición de sus títulos, o que intentó desarrollar en relación con ellas, se referían al alquiler de un inmueble, utilizado por una filial operativa como nuevo lugar de fabricación, el Tribunal de Justicia se remite al órgano remitente para que valore si la adquisición de los títulos que dieron lugar a los gastos por los que Marle Participations solicitó la deducción del IVA afecta únicamente a las filiales a las que dicha sociedad alquiló el edificio o si también afecta a otras filiales y, en virtud de ello, que determine si Marle Participations puede deducir el IVA soportado, y en qué medida.

Por último, el TJUE destaca otro límite relativo al derecho a la deducción referido a los casos de fraude y abuso de derecho. De acuerdo a jurisprudencia consolidada, se puede denegar el derecho de deducción cuando resulte acreditado que se invoca de modo fraudulento y abusivo. Ahora bien, el Tribunal establece que al evaluar la deducción concedida a una sociedad de cartera que interviene directa o indirectamente en la gestión de sus filiales, en las que ha adquirido participaciones, no puede tenerse en cuenta el volumen de negocio realizado por esta sociedad por razón de las prestaciones de servicios (en este caso, de alquiler) efectuadas a sus filiales y los ingresos que obtenga de su participación en el capital de éstas (dividendos).

En relación con las medidas de prevención del fraude fiscal que pretendan evitar la invocación fraudulenta y abusiva del derecho a deducir, el TJUE alerta a los Estados miembros de la necesidad de proporcionalidad de dichas medidas y prohíbe que pueda cuestionarse de modo sistemático dicho derecho, pues ello pondría en peligro el principio de neutralidad del IVA. Por ello corresponde a la Administración tributaria acreditar mediante datos objetivos la práctica abusiva o fraudulenta.

 

CONCLUSIONES

 

El caso Marle presenta un indudable interés por cuanto clarifica la noción de intervención en la gestión de una filial y amplía el derecho a la deducción del IVA de las sociedades holding a todas las operaciones que constituyan una actividad económica llevada a cabo en beneficio de sus filiales. En el pasado las autoridades tributarias habían sido en ocasiones reticentes a dicha deducción, especialmente cuando el IVA soportado en el coste de adquisición era mayor que el derivado de los servicios sujetos a IVA prestados por la sociedad de cartera a su filial, por lo que es de esperar una simplificación en este tipo de discusiones. A ello contribuirá también la indicación del TJUE relativa a no tener en cuenta el volumen de negocio realizado por la sociedad holding por razón de las prestaciones de servicios efectuadas a sus filiales y los ingresos que obtenga de su participación en el capital de estas.

Como muestra del eco que ya está alcanzando esta sentencia, podemos mencionar que en Dinamarca la autoridad tributaria ha publicado unas instrucciones el 16 de octubre de 2018 en que recoge la doctrina del caso Marle y amplía la posibilidad de las sociedades holding de deducir el IVA por gastos relacionados con la adquisición y tenencia de sus filiales siempre que la sociedad de cartera intervenga en la filial y que las transacciones estén sujetas al IVA.

Menos claro queda el caso de la venta de participaciones que, aunque en principio y por sí misma no constituye una actividad económica, habremos de entender por analogía con lo hasta ahora tratado que podría considerarse actividad económica siempre que suponga una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades filiales. No obstante, al estar la venta de participaciones exenta de IVA, no existiría la relación directa e inmediata exigida por la jurisprudencia entre la operación por la que se soporta el IVA y las operaciones por las que se repercute el IVA que dan derecho a deducir (TJUE, c-132/16, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments). Por ello habría que examinar si estos costes podrían formar parte de los gastos generales de la empresa por ser “elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta” y, en definitiva, por presentar una relación directa e inmediata con la actividad económica de la empresa en su conjunto.

Volviendo al caso de la adquisición de participaciones vinculada a la intervención en la gestión de las filiales, interesa destacar el reciente pronunciamiento del TJUE en el caso Ryanair (TJUE, c-249/17, de 17 de octubre de 2018). El Tribunal ha admitido que Ryanair tiene derecho a la deducción íntegra de las cuotas de IVA soportadas como consecuencia de los servicios de asesoramiento recibidos relacionados con una operación de adquisición de la totalidad de las acciones de Aer Lingus (a quien pretendía prestar servicios de gestión), aunque finalmente la adquisición plena no se llevara a cabo por razones relacionadas con el derecho de la competencia. De acuerdo al TJUE, Ryanair actuó como sujeto pasivo en el momento en que incurrió en los gastos relativos a las prestaciones de servicios controvertidas. Por ello, en principio, Ryanair tiene derecho a deducir inmediatamente el IVA soportado por esas prestaciones de servicios, aunque la actividad económica que debía dar lugar a operaciones gravadas no se llevara a cabo finalmente y, por lo tanto, no diera lugar a tales operaciones.

Es una nueva muestra de la tendencia del TJUE favorable a la deducción del IVA por la intervención en la gestión de sociedades participadas, aunque en este caso fuera potencial.

 

 

[1] La autora pertenece al Grupo Estable de Investigación “Tendencias actuales de la Justicia europea” de la Universidad Francisco de Vitoria, Madrid.

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