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Imputación temporal en el IS de las rentas obtenidas por la transmisión de un inmueble con precio aplazado

Una reciente resolución del TEAC resuelve la cuestión relativa a qué cantidades se deben considerar como cobros para imputar proporcionalmente a los mismos las rentas derivadas de una operación de transmisión de un inmueble con precio aplazado.

En el supuesto examinado, tras la tramitación de un procedimiento de comprobación limitada por parte de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Andalucía de la AEAT se dictó acuerdo de liquidación provisional por el que se modificaba la autoliquidación practicada por el sujeto pasivo respecto a las cantidades a declarar como consecuencia de una operación a plazos o con precio aplazado.

La operación que motivó la regularización fue la venta de un inmueble efectuada por el sujeto pasivo a otra entidad el 30/05/2007. De acuerdo con la escritura de venta, el 90% del precio de venta (excluido el IVA) se aplaza por un periodo de 36 meses.

El contribuyente integró en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 la parte de renta correspondiente únicamente al cobro del 10% del precio de venta sin IVA, excluyendo las cantidades cobradas al contado por el IVA.

La Administración entendió, sin embargo, que se debían tomar en cuenta todos los cobros derivados de la operación y que, por tanto, se debían integrar la renta en proporción a las cantidades derivadas de dicha venta que han sido cobradas en el ejercicio, es decir, la totalidad del IVA más el 10% del precio de venta sin IVA.

La resolución del TEAR que se recurre ante el TEAC da la razón al contribuyente y considera que el IVA devengado y cobrado por el transmitente no debe incluirse dentro de los cobros a la hora de calcular la parte del beneficio de la operación que ha de imputarse en proporción. El argumento empleado por el TEAR para sostener su posición es que el importe de la cuota de IVA devengada no constituye una parte aplazada del precio ni su cobro puede diferirse por el vendedor.

Para el Centro Directivo recurrente en alzada para unificación de criterio en la mención de cobros del artículo 19.4 del TRLIS, se habla de todos aquellos relacionados con la operación de compraventa. En particular, no excluye dentro de estos cobros los impuestos indirectos que gravan la operación y ello con independencia de si éstos se incluyen o no en el cálculo del beneficio resultante para la entidad que transmite el bien.

El TEAC desestima el recurso y considera que <spanarial”,sans-serif”>el IVA devengado no debe incluirse dentro de los cobros a la hora de calcular la parte del beneficio de la operación que ha de imputarse en proporción a éstos.

Argumenta que la razón estriba precisamente en que el IVA devengado y repercutido al adquirente no constituye ingreso contable ni fiscal para el transmitente. Y es que la regla de imputación temporal de rentas en proporción a los cobros implica el diferimiento del cómputo del beneficio al momento en que se cobran aquellas cantidades potencialmente capaces de generar un beneficio, que son precisamente las que constituyen el precio sin IVA de la operación, toda vez que ese impuesto, como se ha indicado, no constituye ingreso contable ni fiscal para el vendedor. A juicio del Tribunal Central carecería de lógica imputar un beneficio en proporción a cantidades cobradas que por no constituir ingresos fiscales no son capaces de generar beneficio sometido a gravamen alguno.

Frente a esta solución podría oponerse que en el caso de que transmitente y adquirente hubiesen acordado, por ejemplo, en virtud del principio de libertad de pactos, que la deuda única -que incluye el IVA devengado- se pague mediante plazos sucesivos, sin especificar qué plazos en concreto o qué parte de los mismos constituyen pago del IVA, resultaría imposible determinar la parte de beneficio a integrar en cada ejercicio pues no habría modo de conocer qué plazo o qué parte de un determinado plazo constituye pago del IVA a efectos de excluirlo de la base de cálculo. A juicio del TEAC, en tal tesitura cabría interpretar que la voluntad de las partes ha sido tratar la deuda como indiferenciada, lo que permitiría concluir que en cada cobro aplazado se incluye el IVA en la proporción correspondiente. Esta interpretación según el Tribunal no es extraña a nuestro ordenamiento si se tiene presente, por ejemplo, la regulación que hace la normativa del IVA en el supuesto de modificación de la base imponible por cuotas repercutidas incobrables, para el cual el artículo 80.Cinco.3º (actual 4º) de la LIVA dispone que “en los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha”.

En consecuencia de lo anterior el TEAC desestima el recurso y establece el criterio de que cuando en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.4 del TRLIS resulte de aplicación en las operaciones a plazo o con precio aplazado la regla de imputación temporal conforme a la cual las rentas se entienden obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, dentro de dichos cobros, a efectos de calcular la proporción en que deben integrarse las rentas en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, no debe incluirse el IVA u otros impuestos indirectos que puedan gravar la operación.

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